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独立性——注册会计师职业的灵魂

时间:2019-03-16  访问:

    独立、客观、公正是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。其中,独立性又是灵魂中的灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性,其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。因此,独立性是注册会计师职业取信于投资大众和社会公众的必要条件。

  一、独立性的涵义及其演变

  有关注册会计师独立性问题的系统研究当首推罗伯特.K.莫茨(R.K.Mautz)和侯赛因.A.夏拉夫(H.A.sharaf)1961年出版的《审计哲学》(The philosophy of Auditing)。其中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性(Practitioner-independence)和职业的独立性(Profession-independence)。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性;后者则是指社会公众对注会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯.G.希金斯(Thomas G Higgins)在1962年对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性”。

  所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系,等等。否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性三种。所谓实质上的独立性,又称为精神独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

  由上可知,实质上的独立性是无形的,通常是难以观察和度量的,而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。因此,从这个意义上来说,形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。美国注册会计师协会(AICPA)在其《职业道德规范》中规定:“从事公共业务的会员在提供审计和其他鉴证服务时,必须保持实质上和形式上的独立性。”国际会计师联合会(IFAC)也在其《职业道德准则》中规定:“职业会计师在执业中承担报告任务时,应当在实质上和形式上独立”。

  《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条也规定:“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。一般认为,客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述应当基于客观的立场,以事实为依据,不掺杂个人的主观意愿,也不为他人的意愿所左右;在分析问题、处理问题时,不以个人的好恶或成见、偏见行事。何谓公正是指注册会计师在执行业务时,应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方,不得以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。就我们的理解而言,注册会计师在执行业务的过程中要能够做到客观与公正,其重要的前提就是职业的独立性。

  二、独立性安排的制度陷阱

  在两权分离的企业制度安排下,为了减轻和消除投资人与经理人之间的信息不对称,以达到降低代理人成本的目的,独立审计便成为这一制度安排下的一个重要选择。从制度框架的设定基础上来看,独立审计是投资人委托社会中介对经理人实施监督的一种权力。但这种权力在实际执行过程中,由于投资人分散且远离企业经营环境,却往往只能委托经理人来代为行使。于是,这在实质上便形成了一种制度陷阱。即由经理人选择独立审计来对自己进行监督。这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业,可以通过董事会或股东大会的否决权来加以克服,从而保证独立审计的独立性。而在公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业,独立审计的独立性显然也就无从保证了。当然,有道德的注册会计师也会在有陷阱的制度安排下来提升自己的独立性以寻求自身或寻求对注册会计师行业的保护。但这种行为本身并不能完全消除制度安排上的陷阱。除此之外,有道德的职业经理人也有动机聘请独立性高的社会审计来证明他们认真、勤勉地履行了他们自己的受托责任。但这也同样难以修补注册会计师聘约过程中的制度陷阱。

  由此可见,提升注册会计师职业的独立性涉及到投资人、经理人和注册会计师三方利益关系人的制度安排和道德要求。其中,道德在有缺陷的制度安排中发挥着至关重要的决定作用。任何一方利益关系人的道德缺失都有可能导致注册会计师的审计失败。因此,避免审计失败的措施要么是重新修正制度安排,要么是全面提高整个社会的信用与道德水准,要么是二者并重,双管齐下。

  三、中国注册会计师的独立性及其现实背景

  综观中国注册会计师的诸多审计失败案例,各相关监管部门大有“病急乱投医”的嫌疑。随着“中天勤”被勒令出局,人们关注的焦点似乎都转向了整个注册会计师行业的诚信危机。难道注册会计师行业在整个社会群体中是最没有诚信、最不道德的群体吗?显然不是。而且,依据上面的分析我们知道,仅仅解决了注册会计师的诚信和道德问题,并不能完全修复独立审计制度安排的缺陷。即使我们试图通过道德的提升来修复制度缺陷,那也应该是包括所有利益关系人在内的道德提升,否则,道德提升对制度缺陷的修复作用就会微乎其微。因此,道德与信用教育并不仅仅是注册会计师行业的责任,同时也是全社会的责任。
  
  当人们在关注诚信与道德教育的同时,我们还应当进一步去寻求制度安排上的缺陷。中国注册会计师的独立性缺失并不仅仅是一个诚信问题可以概括的。影响我国注册会计师独立性的因素很多,但最主要的因素还是与我国注册会计师职业的发展历程和特有的制度背景有关。我们认为主要体现在以下三个方面。

  1. 通过改制上市的国有企业在公司治理结构上存在重大缺陷

  国有企业是计划经济的产物,它与市场经济条件下的企业相比,其治理结构明显不同。计划经济条件下的企业是政府的企业,政府既是企业的经营者,也是企业的监督者,企业只是一个生产单位。而市场经济条件下的企业,尤其上市公司,是社会的企业,是独立的商品生产者和经营者。经过改制的国有企业,尽管已经具备了某些市场经济条件下企业治理结构的特性,或者严格地说在形式上已具备了某些市场经济条件下企业的治理结构,但距离市场经济条件下企业公司治理结构的目标,还相差甚远。如国有股股东在董事会实质上的缺位所导致的公司被内部人控制的问题,以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大的问题,等等。这些因素的存在,实质上会导致公司与会计师事务所之间的审计聘约几乎完全被公司管理层操纵,从而为公司管理层收买注册会计师的审计意见创造了条件。在这种公司治理框架下,公司的外部审计监督很难发挥其应有的监督作用。这直接导致了在一定程度上,甚至可以说是在相当程度上,聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。当前,中国证监会正在紧锣密鼓地实施公司独立董事制度和公司董事会专业委员会制度。我们期待,这些制度的建立对遏制公司被内部人操纵的现象将发挥至关重要的作用,也必将对注册会计师审计意见的独立性产生重大影响,从而有助于从整体上提高我国会计信息披露的质量。

  2. 事务所的规模偏小导致其在经济上对客户的依赖

  我国恢复注册会计师职业的时间不长,如果从1980年算起,至今也不过20余年。尽管许多事务所在经历由小到大的自然发展过程中,也曾面临诸多政府推动下的市场整合,规模有所扩展,但总体规模与国际“四大”相比,仍差之甚远。会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低。据有关资料介绍,2001年平均每家会计师事务所仅有12名注册会计师、135万元业务收入。由于事务所规模偏小,不仅正常的审计业务难以规范,而且,由小规模会计师事务所审计大公司,在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖,致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见。国际上一般认为,如果会计师事务所从单一客户所取得的审计收费超过其年度收入的5%,其所发表的审计意见独立性便会受到质疑。

  就证券市场发展层面而言,有证券期货从业资格的事务所是目前国内规模最大的事务所。然而,这些国内规模最大的事务所与国际水平相比,规模也普遍偏小。截止到2000年底,平均每家事务所仅有14家上市公司。再进一步细分,前十大国内事务所的客户数为356家,国内68家“非十大”所的客户数为671家,平均每家“非十大”的事务所只有不到10家上市公司客户。这样,对每家事务所来说,争取客户、寻求生存便成为第一要务。由于事务所对客户在经济上的依赖较强,它们也就很容易被由内部人控制的客户所收买,从而导致注册会计师职业的独立性缺失。

  3.事务所及其行业协会的官办性质导致其在民间自律和政府监管上的独立性缺失

  1980年10月23日,财政部发布的《成立会计顾问处的暂行规定》标志着中国注册会计师行业在解放后的恢复发展。限于当时的社会经济环境,新成立的会计师事务所都是国家投资兴办,会计师事务所人员身份为国家机关和事业单位编制人员,这等于将其定位为官办性质。1993年颁布的《注册会计师法》虽然明确了合伙制这种个人投资的会计师事务所体制,但是绝大部分的会计师事务所仍旧是国家投资。在官办体制下,由于每家会计师事务所的背后都有一个挂靠的国家机关或事业单位,注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右。不仅如此,会计师事务所在承担审计责任的过程中出了问题,如原野事件、长城事件、中水事件等,会计师事务所本身也不承担责任,而由其背后的挂靠单位来承担责任,这就形成了“国家”处罚“国家”的怪圈。也因此使得注册会计师行业本身的发展得不到有效的规范和监管。作为注册会计师职业的行业自律组织-注册会计师协会,也是依附于各级财政部门的官方机构。由于财政厅(局)难以超脱当地政府和本部门的利益,直接或间接地造成了对会计师事务所的行业干预,影响了审计市场的公平竞争。

  这种状况在1999年以后得到了改变。1998年的“财办字45号”文件明确要求会计师事务所限期完成脱钩改制,否则予以撤消。其中:105家证券期货资格会计师事务所在1998年底、挂靠中央部委的117家会计师事务所在1999年一季度、其他会计师事务所在1999年底,必须完成脱钩改制工作。截止到1999年12月底,全国会计师事务所脱钩改制工作已全部完成。尽管会计师事务所的脱钩改制在形式上已取得重大突破,但实质上的“脱钩改制”,由于种种原因可能还需要假以时日。与此同时,行业协会作为官方组织对会计师事务所和注册会计师的日常管理和监督,仍然还带有较强的行政色彩,民间自律机制还很难在短期内形成,整个行业的独立性在一定程度上的缺失,仍是一个需要进一步解决的问题。

  我们认为,注册会计师行业如果不能在独立性的制度建设上取得重大突破,整个行业的社会信任度大打折扣,而诚信和道德水准的提升对制度缺陷的修正也会很难在实质面上取得成效。注册会计师行业发展中所面临的各种问题都很重要,但我们认为,围绕注册会计师职业独立性的建设可能是各项工作中的重中之重。只有抓住了这个主要矛盾,其他问题才有可能迎刃而解。

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